3 13 Abs. 2 UmwStG trifft Regelungen für die Besteuerung der Anteilseigner der übertragenden Gesellschaft bei grenzüberschreitender Verschmelzung von Kapitalgesellschaften; die Norm behandelt die Verschmelzungsfälle, bei denen die Anteile an der übertragenden Gesellschaft mit Anteilen an der übernehmenden Gesellschaft abgegolten werden. § 13 UmwStG betrifft sowohl die unbeschränkt steuerpflichtigen als auch die beschränkt steuerpflichtigen Anteilseigner, unabhängig davon, ob die Verschmelzung auf Ebene der übertragenden Körperschaft erfolgsneutral ist oder nicht. § 21 Abs. 2 UmwStG schafft eine entsprechende Rechtslage beim grenzüberschreitenden Anteilstausch.

Im Regelfall werden nach § 13 Abs. 1 UmwStG die Anteile der übertragenden Körperschaft mit dem gemeinen Wert als „Veräußerungspreis“ bewertet; als „Anschaffungspreis“ für die Anteile der übernehmenden Körperschaft wird ebenfalls der gemeine Wert des Anteil zugrunde gelegt. Die „Veräußerung“ kann gemäß § 8b KStG und einem DBA (vgl. Art. 13 Abs. 4 und 5 OECD-MA) steuerfrei sein.

Gemäß § 13 Abs. 2 UmwStG kann ausnahmsweise auf Antrag als „Anschaffungspreis“ für die Anteile der übernehmenden Körperschaft der Buchwert des übertragenen Anteils angesetzt werden; der „Veräußerungspreis“ für die Anteile der übertragenden Körperschaft ist wiederum der gemeine Wert. D. h. die Anteile an der übernehmenden Körperschaft treten in die „Rechtsstellung“ der Anteile an der übertragenden Körperschaft ein.

Diese Ausnahme gilt zum einen, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG), und zum anderen wenn die Fusionsrichtlinie[1] den Buchwertansatz erzwingt (§ 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG), in letzterem Fall auch dann, wenn das deutsche Besteuerungsrecht hinsichtlich des Veräußerungsgewinns ausgeschlossen ist. Auf diesen Zwang der Fusionsrichtlinie, der in § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG umgesetzt wurde, hat der deutsche Gesetzgeber mit einem Treaty override reagiert: in den Fällen des § 13 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG ist der Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile ungeachtet eines DBA in der gleichen Art und Weise zu besteuern, wie die Veräußerung der Anteile an der übertragenden Körperschaft zu besteuern wäre.

Rechtsgrundlage für diesen Treaty override ist Art. 8 Abs. 6 der Fusionsrichtlinie, wonach die Mitgliedstaaten nicht gehindert sind, den Gewinn aus einer späteren Veräußerung der erworbenen Anteile in gleicher Weise zu besteuern wie den Gewinn aus einer Veräußerung der vor dem Erwerb vorhandenen Anteile.

Die deutsche Finanzverwaltung hat im Umwandlungssteuererlass 2011[2] zu diesen (und anderen) Anwendungsfragen des UmwStG Stellung genommen. 2 – S 1978-b/08/10001, BStBl I 2011 S. 1314.