1 Abs. 5 AStG regelt in Übereinstimmung mit dem Authorised OECD Approach die Grundsätze, nach denen der international anerkannte Fremdvergleichsgrundsatz sowohl auf die Aufteilung der Gewinne zwischen einem inländischen Unternehmen und seiner ausländischen Betriebsstätte als auch auf die Ermittlung der Einkünfte einer inländischen Betriebsstätte eines ausländischen Unternehmens anzuwenden ist.[1]
Eine rechtlich unselbständige Betriebsstätte (§ 12 AO) wird fiktiv als eigenständiges und unabhängiges Unternehmen behandelt, es sei denn, die Zugehörigkeit der Betriebsstätte zum Unternehmen erfordert eine andere Behandlung.
Die Einkünfteberichtigungsnormen der Absätze 1 und 3 sind anzuwenden, wenn für eine anzunehmende schuldrechtliche Beziehung (Abs. 4 Satz 1 Nr. 2) die Bedingungen, insbesondere die Verrechnungspreise, nicht dem Fremdvergleichsgrundsatz entsprechen und dadurch die inländischen Einkünfte eines beschränkt Steuerpflichtigen gemindert oder die ausländischen Einkünfte eines unbeschränkt Steuerpflichtigen erhöht werden (Satz 1). Dies gilt auch für ständige Vertreter (Satz 5).
In einem ersten Schritt sind der Betriebsstätte zuzuordnen:
- die Funktionen des Unternehmens, die durch ihr Personal ausgeübt werden (Personalfunktionen),
- die Vermögenswerte des Unternehmens, die sie zur Ausübung der ihr zugeordneten Funktionen benötigt,
- die Chancen und Risiken des Unternehmens, die sie aufgrund der ausgeübten Funktionen und zugeordneten Vermögenswerte übernimmt, sowie
- ein angemessenes Eigenkapital (Dotationskapital).
In einem zweiten Schritt sind auf der Grundlage dieser Zuordnung die Art der Geschäftsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und der Betriebsstätte sowie die Verrechnungspreise für diese Geschäftsbeziehungen zu bestimmen.
Künftig ist bei ausländischen Betriebsstätten danach zu differenzieren, welche Regelung im betreffenden Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehen ist. Wird dem bisherigen Verständnis der eingeschränkten Selbständigkeit der Betriebsstätte gefolgt, gelten die bisherigen Grundsätze weiter.
Ohne Regelung oder bei Abkommensformulierung entsprechend dem geänderten Art. 7 OECD-MA 2010[2] gilt der AOA-Ansatz. In der Praxis wird eine Verkomplizierung der Betriebsstättenbesteuerung erwartet, weil demnach unterschiedliche Regelungen zur Einkunftsabgrenzung anzuwenden sind.
[1] So die Gesetzesbegründung in BR-Drs. 139/13(B) S. 164.
[2] Derzeit sind die DBA mit Liechtenstein, Luxemburg und den Niederlanden nach dem OECD-MA 2010 abgeschlossen.